【案情】

　　2012年10月28日，原告飞龙置业公司摘牌宗地号为2012G124K26地块，面积56712平方米。同年11月16日，原告与淮安市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》，受让该宗国有土地使用权。2013年5月29日，原告在交接书上签字确认土地已经交接。同年5月22日至6月5日期间，原告缴纳土地出让金、契税、印花税及2014年第三季度至2016年第三季度城镇土地使用税，共计缴纳税款3963008元。同年6月25日，原告就该宗土地办理两份土地使用权证。后原告以该两宗土地作抵押，为与银行签订的贷款合同进行担保。因淮安市国土资源局未按土地出让合同的约定向原告交付净地，原告遂向淮安仲裁委员会申请仲裁，淮安仲裁委员会于2016年11月29日作出裁决解除了涉案土地出让合同,该裁决书已发生法律效力。2016年12月，原告归还上述抵押贷款后，办理了上述两宗土地的国有土地使用权注销登记。

　　2017年6月23日，原告向淮安地方税务局递交退税申请报告，请求该局退还原告所缴纳的上述税款。该局根据工作安排将退税申请核查工作交被告地税五分局办理。同年7月21日，被告地税五分局作出《税务事项通知书》，对原告要求退回上述税款的申请不予同意。原告不服，向淮安市人民政府提出行政复议。被告淮安市人民政府于2017年9月27日依法作出《行政复议决定书》，决定维持被告地税五分局作出的《税务事项通知书》。原告认为地税五分局不同意退税的行政行为违法，侵犯其合法权益，故向人民法院提起行政诉讼，请求判决撤销被告地税五分局作出的《税务事项通知书》和被告淮安市人民政府作出的《行政复议决定书》，退还原告所缴纳的税款3963008元。

　　【分歧】

　　本案的主要争议焦点为地税五分局作出的税务事项通知是否合法，也就是涉案《国有建设用地使用权出让合同》被依法解除后，飞龙置业公司所缴纳的契税、城镇土地使用税以及印花税应否予以退还。

　　第一种意见认为，本着公平原则，税务机关应当将所征收的上述税款退还给飞龙置业公司。

　　第二种意见认为，飞龙置业公司在取得土地使用权后，已将土地进行抵押，改变了土地使用权存在的法律状态，该状态并不因合同的解除而发生逆转，合同解除也不属于退税的法定事由。现有退税规定中，亦未规定《国有建设用地使用权出让合同》解除后应当退还税款。

　　【评析】

　　笔者赞成第二种意见。主要理由是：

　　从税种的性质分析。首先，契税是一种行为税，调节的对象是单位或个人所实施的承受不动产权属的行为。契税的纳税人应按照《中华人民共和国契税暂行条例》的有关规定，及时办理纳税申报。税务机关认定土地受让方应否缴纳契税的标准为是否签订土地权属转移合同或者取得其他具有土地权属转移合同的凭证。且契税完税凭证亦是土地管理部门办理有关土地权属变更登记手续的必备材料之一。本案中，飞龙置业公司作为国有土地使用权受让方，其契税纳税义务在签订《国有建设用地使用权出让合同》之日即产生，其在缴纳契税后得以办理国有土地使用权证，取得土地权属，其已构成契税纳税人。其次，印花税是对单位或个人在经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。

　　本案中，飞龙置业公司在涉案合同签订之时即构成印花税纳税人。最后，城镇土地使用税是以开征范围的土地为征税对象，以实际占用的土地面积为计税标准，按规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种行为税。土地使用税按年计算，分期缴纳。以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。本案中，涉案合同中约定2013年3月16日前交付土地，飞龙置业公司于同年6月25日取得涉案地块的土地使用权，并自2013年6月至2016年11月期间一直拥有该地块土地使用权。在此期间，飞龙置业公司应当缴纳城镇土地使用税。

　　从合同法的角度分析。根据我国合同法的规定，合同的解除明显区别于合同的撤销和无效合同。合同经法院或仲裁机构判定撤销或无效后，该合同自始无效，视为自始至终没有发生过效力；而合同经当事人协商或者法院、仲裁机构判定解除的，合同自签署之日起至解除之日止仍然发生效力，只是自合同解除后不再产生效力。本案中，涉案合同被仲裁解除，并非因违法情形被仲裁裁定为无效。飞龙置业公司所实施的土地受让合同行为及所取得土地使用权登记及权证的物权行为在合同被仲裁解除之前效力仍处于完满状态，飞龙置业公司确实取得了土地使用权，其契税的纳税义务必然将会产生，不能因其合同解除而否定契税义务的存在。因此，解除土地出让合同，已缴纳的契税能否返还取决于受让方是否已取得土地使用权属。而印花税纳税义务亦因合同的签订而产生，并不因合同解除而否定其存在。本案中，飞龙置业公司在2014年第三季度至2016年第三季度期间仍为涉案土地的实际使用权人，而涉案合同于2016年11月29才被仲裁解除，故其应当缴纳上述期间的土地使用税。

　　综上，《国有建设用地使用权出让合同》被依法解除后，飞龙置业公司所缴纳的契税、城镇土地使用税及印花税不应予以退还。根据行政诉讼法的规定，原告起诉没有事实根据和法律依据的，人民法院应当判决驳回其诉讼请求。据此，法院依法判决驳回了原告飞龙置业公司的诉讼请求。

　　（作者单位：江苏省淮安市中级人民法院）